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固定资产后续支出的会计与税务处理
信息来源:中国税网    发布人:长春财务代理    发布日期:2011/9/17
 

固定资产后续支出的会计与税务处理
  一、固定资产后续支出的会计处理
  根据《企业会计准则第4号——固定资产》和应用指南的规定,固定资产的更新改造、装修修理等后续支出,如果与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业或该固定资产的成本能可靠计量,如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低,则应当计入固定资产成本。如有被替换的部分,应扣除其账面价值;不满足上述规定的后续支出,应当在发生时计入当期损益。
  (一)资本化的账务处理。固定资产发生可资本化的后续支出时,企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销,将固定资产的账面价值转入在建工程,并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程,因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时,再从在建工程转为固定资产,并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出,通过“在建工程”科目核算。
  例1:甲公司有关固定资产更新改造的资料如下:(1)2008年12月20日,该公司通过外包建成了一条设备生产线,建造成本为3136000元:采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为3%,预计使用寿命为6年。(2)2011年1月1日,由于生产的产品适销对路,现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要,但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建,以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。(3)2011年1月1日至3月31日,经过三个月的改扩建,完成了对这条生产线的改扩建工程,共发生支出1537800元,全部以银行存款支付。(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,大大提高了生产能力,预计将其使用寿命延长4年,即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。(5)为简化计算过程,整个过程不考虑其他相关税费;公司按年度计提固定资产折旧。
  本例中,生产线改扩建后,生产能力将大大提高,能够为企业带来更多的经济利益,改扩建的支出金额也能可靠计量,因此该后续支出符合固定资产的确认条件,应计入固定资产的成本。
  1.2009年1月1日至2010年12月31日两年间,即,固定资产后续支出发生前,该条生产线的应计折旧额=3136000×(1-3%)=3041920(元),年折旧额=3041920÷6≈506986.67(元)。2009年、2010年计提同定资产折旧的会计处理为:
  借:制造费用  506986.67
   贷:累计折旧   506986.67
  2.2011年1月1日,固定资产的账面价值=3136000-(506986.67×2)=2122026.66(元)。
  固定资产转入改扩建的会计处理为:
  借:在建工程   2122026.66
    累计折旧   1013973.34
   贷:固定资产   3136000.00
  3.2011年1月1日至3月31日,发生改扩建工程支出,会计处理为:
  借:在建工程   1537800
   贷:银行存款等   1537800
  4.2011年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态,固定资产的入账价值=2122026.66+1537800=3659826.66(元)。
  借:固定资产  3659826.66
   贷:在建工程   3659826.66
  5.2011年3月31日,转为固定资产后,按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。应计折旧额=3659826.68×(1-3%)=3550031.88(元),月折旧额=3550031.88/[(10-3)×12+9]=38172.39(元),年折旧额=38172.39×12=458068.68(元)。2011年应计提的折旧额=38172.39×9=343551.51(元)。会计分录为:
  借:制造费用  343551.51
   贷:累计折旧   343551.51
  (二)费用化的账务处理。与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。一般情况下,固定资产投人使用之后,由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同,可能导致固定资产的局部损坏,为了维护固定资产的正常运转和使用,充分发挥其使用效能,企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”;企业设置专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,计入“销售费用”。企业固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件,在发生时也应直接计入当期损益。
  例2:2011年2月1日至2月20日,甲公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护,维护过程中领用本企业原材料一批,价值为71200元,应支付维护人员的工资为11600元;不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理为:
  借:管理费用  82800
   贷:原材料     71200
     应付职工薪酬  11600
  二、固定资产后续支出的税务处理
  企业所得税法将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出,其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。税法将不动产的资本化后续支出视为改建支出,将动产的资本化后续支出视为大修理支出,均作为长期待摊费用,按照规定摊销准予税前扣除。
  根据《企业所得税法实施条例》第六十八条规定,固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,显然这是指不动产的改建支出。该条例同时规定,对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限摊销;对于租入不动产固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期摊销;对于其他的不动产固定资产的改建支出,延长固定资产使用年限的,应当适当延长折旧年限,并相应调整计算折旧。需要注意的是,对于不属于足额提取折旧的不动产和租入的不动产的资本化后续支出,不作为长期待摊费用。按照《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,要计入资产的计税基础,按调整后的计税基础计算折旧税前扣除。
  固定资产的大修理支出,是指符合以下条件的支出:发生的支出达到取得周定资产的计税基础一定比例以上;发生修理后固定资产的使用寿命延长一定年限以上;发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低;其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进,能够为企业带来经济利益的增加。
  例3:乙公司在生产经营中根据需要于2010年1月1日对一处已经足额计提折旧的老厂房进行更新改造,发生的后续支出90万元,根据《企业所得税法》第十三条第(一)项和《企业所得税法实施条例》第六十八条的规定,房屋或建筑物发生改建支出,应当按照“预计尚可使用年限分期摊销”。
  1.摊销年限与使用年限一致的情形。A企业对已足额提取折旧的营业房屋进行更新改造,估计延长3年使用期,共计发生支出90万元,则每年的摊销金额为30万元。
  借:管理费用  300000
   贷:长期待摊费用  300000
  2.摊销年限与实际使用年限不一致的情形。乙企业对已足额提取折旧的营业房屋进行更新改造,估计延长3年使用期,但实际的使用期间为5年,则相应的纳税调整应分为两个阶段:
  前三年申报所得税时,分别申报扣除30万元,合计申报扣除90万元,会计处理为:
  借:管理费用  300000
   贷:长期待摊费用   300000
  申报第四年的所得税时,证明原先估计的预计尚可使用年限发生重大差错,必须对原先估计的预计尚可使用年限3年进行调整,会计处理为:
  借:长期待摊费用  225000
   贷:以前年度损益调整——管理费用(第一年)75000
                   (第二年)75000
                   (第三年)75000
  借:管理费用    225000
   贷:长期待摊费用   225000
  即前三年的应纳税所得额分别调增7.5万元,合计调增22.5万元(90÷4),作为第四年的摊销金额申报扣除。如果前三年调整后仍然为亏损,应根据税收征管法第64条的规定视为虚假计税依据处以5万元以下的罚款,如果前三年调整后形成应缴税款,应在补税的同时加收滞纳金,同时根据税收征管法第63条的规定视为偷税处以查补税款50%以上5倍以下的罚款。
  申报第五年的所得税时,证明原先估计的预计尚可使用年限发生重大差错,必须对原先估计的预计尚可使用年限4年进行调整,即前四年的应纳税所得额分别调增4.5万元(90÷4-90÷5),合计调增18万元(90÷5),作为第五年的摊销金额申报扣除,并按照上述原则进行罚款或补税、加收滞纳金。
  3.估计年限摊销的正确处理方法。鉴于摊销年限与使用年限不一致的情形,会计实务中应尽量避免低估摊销期间,形成不必要的纳税调整和罚款、滞纳金等。承上,如果预计尚可使用5年,则每年摊销18万元。如果在第三年结束停止使用,则尚未摊销的金额36万元(90-18×3)在停止使用的当月一次性扣除,不影响在所得税前扣除的总金额,影响的只是扣除的具体时间。
  三、差异比较
  (一)会计费用化处理,税法资本化处理。不符合固定资产确认条件的支出会计上作为费用处理,符合税法两个限制条件的支出税法上作为资本化处理。税法资本化处理并不是要改变资产的计税基础,而是作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。
  (二)会计资本化,税法费用化处理。对部分大修理支出,会计判断构成固定资产确认条件予以资本化,但是税法判断不符合两个限制条件,只能费用化处理。

 
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